暫緩辦理出口退稅應納入行政強制措施
——以A公司與稅務機關訴訟案件為例
A公司與B公司簽訂《外貿代理出口協議書》，委托B公司代理外貿出口。B公司所在地稅務機關對B公司作出暫緩辦理出口退稅決定。A公司與B公司就暫緩退回稅款的損失發生爭議，經仲裁機構裁決，A公司應當向B公司返還B公司墊付且暫未獲退回的稅款。A公司對稅務機關作出的暫緩辦理出口退稅決定不服，提起行政訴訟。一審法院裁定，稅務機關系對B公司作出的暫緩辦理出口退稅決定，B公司是行政相對人，A公司并非暫緩辦理出口退稅決定的行政相對人、非利害關系人，A公司起訴的主體不適格，不予立案。A公司上訴至二審法院。二審法院認為，只要行政行為對公民、法人和其他組織的權利義務產生實際影響，公民、法人和其他組織就可以對其提起行政訴訟。稅務機關作出暫緩辦理出口退稅的決定引發上訴人A公司不能如期獲得退稅利益，已經對A公司的財產權益造成實際影響，A公司是被訴行政行為的利害關系人，依法享有訴權。二審法院裁定撤銷一審法院裁定，指令上訴人A公司所在地法院予以立案。
A公司是否屬于行政法所保護的利害關系人？《中華人民共和國行政訴訟法》第二十五條第一款規定：“行政行為的相對人以及其他與行政行為有利害關系的公民、法人或者其他組織，有權提起訴訟�！倍悇諜C關對B公司作出暫緩辦理出口退稅決定，B公司作為行政相對人，具有提起行政訴訟的主體資格。但A公司是否屬于行政法所保護的利害關系人，值得探討�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第十二條列舉了屬于“利害關系”的幾種情形：“有下列情形之一的，屬于行政訴訟法第二十五條第一款規定的‘與行政行為有利害關系’：（一）被訴的行政行為涉及其相鄰權或者公平競爭權的；（二）在行政復議等行政程序中被追加為第三人的；（三）要求行政機關依法追究加害人法律責任的；（四）撤銷或者變更行政行為涉及其合法權益的；（五）為維護自身合法權益向行政機關投訴，具有處理投訴職責的行政機關作出或者未作出處理的；（六）其他與行政行為有利害關系的情形�！痹撍痉ń忉寷]有對“利害關系”內涵進行闡釋。根據最高人民法院行政審判庭編著的《最高人民法院行政訴訟法司法解釋理解與適用》，符合以下幾個條件，應當認定利害關系存在：原告主張的必須是權利或者類似權利的利益；權益歸屬于原告；權益損害是實際存在而非主觀臆想；原告主張的權益受到行政法規的保護。
上述案件中，A公司主張的權益實質是退稅利益，基于生效仲裁文書而從B公司傳遞給A公司；該利益的損害是實際存在的，并非主觀臆想；A公司主張的從B公司繼受而來的退稅利益，受到行政法規保護的。其中的關鍵在于，生效仲裁文書確定A公司財產權益受到暫緩辦理出口退稅決定的實際影響，退稅利益由B公司傳遞給A公司情形下，而將實際利益相關方——A公司納入原告范圍。換句話說，退稅利益被完全轉移給A公司后，B公司與暫緩辦理出口退稅決定之間已不再具有實質利害關系，退稅與否不再影響B公司利益，稅法所保護的退稅利益被傳遞給A公司。因此，A公司屬于行政法所保護的利害關系人。
暫緩辦理出口退稅決定是否屬于過程性行政行為？《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第一條明確規定，“行政機關為作出行政行為而實施的準備、論證、研究、層報、咨詢等過程性行為”……（十）“對公民、法人或者其他組織權利義務不產生實際影響的行為”不屬于行政訴訟受案范圍。由于過程性行為具有預備性、階段性和程序性等特性，一般不會直接向行政相對人作出，且不會對行政相對人的權利義務產生實質性影響。出口退稅屬于稅收優惠措施的一種類型，申請出口退稅是出口企業依法應當享受的權利。在上述案件中，稅務機關直接對B公司作出暫緩辦理出口退稅決定，使B公司不能在法律規定的期限內申請并辦理出口退稅手續，A公司基于生效仲裁法律文書，退稅利益從B公司轉移給A公司，從而引發A公司資金減少、成本增加等問題，對A公司利益產生實質性影響。因此，暫緩辦理出口退稅并非過程性行政行為。
暫緩辦理出口退稅決定是否屬于行政強制措施？《行政強制法》第二條第二款規定：“行政強制措施，是指行政機關在行政管理過程中，為制止違法行為、防止證據損毀、避免危害發生、控制危險擴大等情形，依法對公民的人身自由實施暫時性限制，或者對公民、法人或者其他組織的財物實施暫時性控制的行為�！毙姓䦶娭拼胧┚哂蓄A防性、限權性、臨時性等特征，且與行政相對人的行為是否違法沒有必然聯系。《國家稅務總局關于〈出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法〉有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第12號）第五條第（五）項規定：“主管稅務機關發現出口企業或其他單位的出口業務有以下情形之一的，該筆出口業務暫不辦理出口退（免）稅。已辦理的，主管稅務機關可按照所涉及的退稅額對該企業其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退（免）稅，無其他應退稅款或應退稅款小于所涉及退稅額的，可由出口企業提供差額部分的擔保。待稅務機關核實排除相應疑點后，方可辦理退（免）稅或解除擔保。1.因涉嫌騙取出口退稅被稅務機關稽查部門立案查處未結案；2.因涉嫌出口走私被海關立案查處未結案；3.出口貨物報關單、出口發票、海運提單等出口單證的商品名稱、數量、金額等內容與進口國家（或地區）的進口報關數據不符；4.涉嫌將低退稅率出口貨物以高退稅率出口貨物報關；5.出口貨物的供貨企業存在涉嫌虛開增值稅專用發票等需要對其供貨的真實性及納稅情況進行核實的疑點�！痹谠摪钢�，稅務機關為避免危害發生、控制危險擴大而采取強制措施，對B公司作出暫緩辦理出口退稅決定，是針對“涉嫌”等幾種情況而展開的，具有預防性；財產性權益被限制，即出口退稅權的行使受到限制；沒有到達最終完畢狀態，系對權益進行臨時性處置。雖然暫緩辦理出口退稅決定行為，并非法律明確的行政強制措施，也不屬于法律、行政法規明確設定的行政強制措施，但就外部效果來說，其已經具備行政強制的基本特征，應當納入行政強制措施予以規范。
�。ㄗ髡邽槲髂险ù髮W法務會計研究中心主任）