國際稅收法治體系是國際稅法制定和實(shí)施活動的動態(tài)體系，要求推進(jìn)國際稅收領(lǐng)域的科學(xué)立法、嚴(yán)格執(zhí)法和公正司法，并實(shí)現(xiàn)立法、執(zhí)法和司法環(huán)節(jié)的有機(jī)銜接和協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)。目前中國國際稅收立法領(lǐng)域、執(zhí)法領(lǐng)域和司法領(lǐng)域的體系都亟待完善，為此，本文將從立法、執(zhí)法以及司法這三個維度出發(fā)，對中國特色國際稅收法治體系的建構(gòu)進(jìn)行理論探索。
一、國際稅收立法指導(dǎo)思想和立法體系建設(shè)
建構(gòu)中國特色國際稅收法治體系必須要將國際稅收立法建設(shè)置于首要地位，并抓好立法質(zhì)量這個“牛鼻子”，從而奠定良法善治之基礎(chǔ)。
(一)明確國際稅收立法的指導(dǎo)思想
1. 立體角度
隨著國際稅收實(shí)踐的發(fā)展，國際稅法問題變得越來越復(fù)雜和多元化，它不僅涉及國家之間征稅權(quán)劃分的橫向關(guān)系，還涉及國家和納稅人之間縱向的稅收征納關(guān)系。因此，國際稅收制度頂層設(shè)計(jì)不能僅僅考慮國家之間稅收管轄權(quán)的劃分問題，而應(yīng)從多個層面的立體角度進(jìn)行全面考量。
2. 多維角度
在國際稅收立法的指導(dǎo)思想上，要建立基于發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的不同情況以及中國自身國情的多維度考量與協(xié)調(diào)平衡理念。
3. 協(xié)調(diào)角度
當(dāng)前，中國的國際稅收征管正逐漸步入法治化階段，要求實(shí)現(xiàn)中國國際稅法制度的內(nèi)部協(xié)調(diào)與外部協(xié)調(diào)。通過實(shí)現(xiàn)二者協(xié)調(diào)，有助于為稅收協(xié)定案件的處理提供和諧統(tǒng)一的法律依據(jù)。
(二)構(gòu)建科學(xué)完備的國際稅收立法體系
1. 明確國際稅收條約、協(xié)定與國內(nèi)稅法之間的關(guān)系
目前中國對于國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的關(guān)系問題采取的是在各個稅收單行法律中分別作出規(guī)定的立法模式。與稅收條約和協(xié)定相關(guān)的國內(nèi)稅法主要包括《企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》和《稅收征收管理法》。
從規(guī)范體系的完備性來看，《個人所得稅法》對國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的關(guān)系問題的規(guī)定長期缺位，導(dǎo)致規(guī)范體系不完備。筆者認(rèn)為，既然中國目前采用了在單行稅法中規(guī)定國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的關(guān)系問題的立法模式，就應(yīng)當(dāng)確保所有與稅收條約和協(xié)定相關(guān)的國內(nèi)稅法均對此作出規(guī)定。因此，在未來修訂《個人所得稅法》時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)增加相關(guān)規(guī)定，以彌補(bǔ)立法的缺漏。
從規(guī)范內(nèi)容上看，目前《企業(yè)所得稅法》和《稅收征收管理法》對于國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法關(guān)系的規(guī)定存在著內(nèi)容同質(zhì)化且不完整的弊端。筆者建議對《企業(yè)所得稅法》第58條進(jìn)行完善，規(guī)定中國對外訂立的稅收協(xié)定原則上優(yōu)先于《企業(yè)所得稅法》，但適用《企業(yè)所得稅法》對納稅人更加有利的除外。
從國際稅收協(xié)定和國內(nèi)稅法銜接的立法技巧看，國際稅收協(xié)定在適用過程中，很多情況需要依靠國內(nèi)稅法的規(guī)定，因此，二者需要適當(dāng)銜接，相互配合和補(bǔ)充，才能實(shí)現(xiàn)避免雙重征稅或國際反避稅的目的。
2. 落實(shí)涉外稅法領(lǐng)域的稅收法定原則
2015年的《立法法》第8條確立了稅收法定原則，其中“稅收基本制度”所涉及的法律制度在中國現(xiàn)行稅法中均有不同程度的體現(xiàn)，構(gòu)成中國涉外稅法的組成部分，但在遵循稅收法定原則上仍然存在以下問題:第一，部分涉外稅收基本制度在法律層面缺位。第二，稅法中部分涉外稅收基本制度的規(guī)定不夠完善。
目前，由于國際稅收領(lǐng)域粗放和寬泛的立法，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中常常面臨無所適從等困境，且有可能導(dǎo)致濫用征稅權(quán)，同時(shí)也會導(dǎo)致納稅人無法獲得有效的司法救濟(jì)。為了落實(shí)涉外稅法領(lǐng)域的稅收法定，立法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)改變粗放型立法，推進(jìn)立法精細(xì)化，及時(shí)對現(xiàn)行稅法中的相關(guān)條文進(jìn)行完善和補(bǔ)充。
二、國際稅收執(zhí)法的約束機(jī)制建構(gòu)
法律的生命力在于實(shí)施，法律的權(quán)威也在于實(shí)施。然而，凡有權(quán)力者都易濫用權(quán)力，因此，有必要建構(gòu)國際稅收執(zhí)法的約束機(jī)制，對國際稅法中的行政解釋權(quán)和行政裁量權(quán)加以有效約束。
(一)國際稅法行政解釋權(quán)的規(guī)制
1. 中國國際稅法行政解釋的現(xiàn)狀
通過對中國國際稅法行政解釋的現(xiàn)狀進(jìn)行考察，筆者認(rèn)為其主要存在以下問題。
(1)行政解釋與行政立法之間的界限模糊
與行政立法活動的性質(zhì)不同，行政解釋屬于對法律的應(yīng)用、執(zhí)行行為，不屬于《立法法》規(guī)定的立法行為，應(yīng)當(dāng)由專門的法律進(jìn)行規(guī)制。
然而，在現(xiàn)實(shí)中，《立法法》除了調(diào)整立法活動外，還調(diào)整了部分行政解釋活動。這就導(dǎo)致了行政解釋與行政立法之間界限的模糊，部分行政解釋不得不寄居于行政法規(guī)和規(guī)章的軀殼之下，缺乏專門的法律來調(diào)整和規(guī)制。
(2)國家稅務(wù)總局的部分國際稅法行政解釋與上位法存在沖突
在中國，維護(hù)社會主義法制的統(tǒng)一和尊嚴(yán)，要求不同效力層級的國際稅收規(guī)范形成一個和諧統(tǒng)一的規(guī)范體系，下位法不得與上位法相抵觸。然而，國家稅務(wù)總局的部分國際稅法行政解釋與上位法存在沖突的問題。
(3)國際稅法的解釋技術(shù)仍然存在不足
行政解釋活動需要依靠一套完善的解釋技術(shù)，特別是表達(dá)技術(shù)。目前，國家稅務(wù)總局對國際稅法的解釋技術(shù)仍然存在不足，導(dǎo)致一些國際稅法規(guī)范未能得到正確的闡釋。
2. 國際稅法行政解釋權(quán)的規(guī)制建議
從源頭上看，國際稅法行政解釋之所以存在種種問題，在較大程度上是由于《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》未對各個主體行使法律解釋權(quán)進(jìn)行約束與規(guī)制。同時(shí)，行政解釋與行政立法的混同也導(dǎo)致了國際稅法行政解釋權(quán)缺乏專門的法律來進(jìn)行規(guī)制。約束機(jī)制的缺失，最終帶來了行政解釋權(quán)濫用的亂象。因此，有必要將實(shí)施細(xì)則和實(shí)施條例等行政解釋從一般行政法規(guī)和規(guī)章中分離出來，作為行政解釋的專門形式，并研究起草一部統(tǒng)一的《法律解釋法》，對立法解釋、行政解釋、司法解釋、地方人大常委會和政府的解釋進(jìn)行規(guī)制。
對此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)注意以下幾個方面:一是需要對國際稅法行政解釋的文件名稱進(jìn)行精簡與統(tǒng)一，突出其“解釋”的文件性質(zhì)。二是在制定《法律解釋法》的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)對《行政訴訟法》中的相關(guān)條文進(jìn)行修改，明確行政解釋的法律地位。三是需要明確立法、行政和司法解釋的時(shí)間效力問題。此外，行政解釋技術(shù)的不足，也將對國際稅法行政解釋的質(zhì)量帶來負(fù)面影響。因此，國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)樹立法律的位階意識，提升對于行政解釋技術(shù)的重視程度，確保對國際稅法規(guī)范作出準(zhǔn)確、嚴(yán)謹(jǐn)和及時(shí)的解釋。
(二)通過引入和推廣裁量基準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)稅收裁量權(quán)的行政自制
所謂裁量基準(zhǔn)，是指行政機(jī)關(guān)根據(jù)授權(quán)法的旨意，對法定授權(quán)范圍內(nèi)的裁量權(quán)予以情節(jié)的細(xì)化和效果的格化，而事先以規(guī)則的形式設(shè)定的一種具體化的判斷選擇標(biāo)準(zhǔn)，其目的在于對裁量權(quán)的正當(dāng)行使形成一種法定的自我約束。由于稅收立法和行政解釋不可能窮盡所有的國際稅收實(shí)際運(yùn)作情形，因此有必要在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的同時(shí)，對其進(jìn)行規(guī)范和控制。在國際稅收執(zhí)法中，同樣有必要引入和推廣裁量基準(zhǔn)，以實(shí)現(xiàn)稅收裁量權(quán)的行政自制。
需要注意的是，雖然行政裁量基準(zhǔn)與行政解釋文件都具有解釋作用，但二者在效力上存在差別:行政解釋文件既可以作為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法依據(jù)，又可以作為納稅人的法律遵從標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)生了外部效力。行政裁量基準(zhǔn)在性質(zhì)上屬于行政自制規(guī)范，不具有對外的法律效力。因此，有必要通過這兩種約束機(jī)制的相互配合、相互影響和相互補(bǔ)充，對國際稅收執(zhí)法形成約束作用。
三、國際稅收司法體系建設(shè)
中國特色國際稅收法治體系離不開司法的有效保障。司法審判不僅可以解決各種國際稅收爭議，而且對中國參與全球稅收治理并發(fā)揮影響力具有促進(jìn)和支撐作用。
(一)中國國際稅收行政訴訟的現(xiàn)狀
1. 國際稅收行政訴訟案件屈指可數(shù)，糾紛解決機(jī)制不暢通
2018年度，從公開途徑可以收集到的全國各級人民法院稅務(wù)行政訴訟裁判文書共1073份，其中僅發(fā)現(xiàn)了8起國際稅收行政訴訟案件。從審理經(jīng)過和審理結(jié)果來看，大多經(jīng)過兩級法院的審理，且納稅人無一勝訴。
國際稅收行政訴訟案件之所以如此之少，可能主要是基于以下幾個方面的原因：第一，《稅收征收管理法》第 88 條對納稅爭議的解決進(jìn)行了“雙重前置”的規(guī)定，這給稅收行政相對人尋求和司法救濟(jì)帶來很大阻礙。第二，中國行政主導(dǎo)型的稅收法治環(huán)境難以有效實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利保護(hù)。第三，國際稅收行政糾紛中許多納稅人并非中國的稅收居民，由于訴訟的成本高于收益，從而阻礙了非居民納稅人提起行政訴訟。由此可見，國際稅收行政訴訟案件數(shù)量過少并非因?yàn)椴淮嬖诩m紛的種子，而是種種制度和現(xiàn)實(shí)原因使糾紛難以通過行政訴訟程序解決。
2. 人民法院審理國際稅收行政訴訟案件的專業(yè)性和能動性不足
目前，中國的國際稅收行政訴訟案件歸由人民法院的行政審判庭審理，這導(dǎo)致稅收行政訴訟往往被當(dāng)成普通的行政訴訟進(jìn)行處理，其特殊性未能受到重視。由于專業(yè)性不足，人民法院在審理國際稅收行政訴訟案件過程中的能動性受到了極大的限制，往往顯得較為謙抑、被動和克制，具體表現(xiàn)如下:第一，法官查明案件事實(shí)缺乏構(gòu)成要件上的清晰指引，認(rèn)定事實(shí)不清楚、全面。第二，法官對國際稅法規(guī)范的理解和適用能力有限，難以對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為進(jìn)行有效的審查。第三，司法權(quán)過度依賴稅收行政權(quán)，使稅收司法權(quán)受到稅收行政權(quán)的侵蝕。
(二)中國國際稅收司法體系的完善建議
1. 修改《稅收征收管理法》中的“雙重前置”制度，疏通國際稅收行政糾紛的解決機(jī)制
目前，中國稅收司法的問題在于稅收行政糾紛的解決機(jī)制不暢通，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的爭議難以通過司法程序有效解決。鑒于行政復(fù)議的高效、專業(yè)、靈活等優(yōu)勢，以及取消“納稅前置”后國際稅收案件數(shù)量可能會出現(xiàn)上升，中國在保留“復(fù)議前置”的同時(shí)，提升稅收行政復(fù)議的公正性和有效性或許是更合理和務(wù)實(shí)的選擇。
2. 加強(qiáng)人民法院涉稅審判專業(yè)隊(duì)伍建設(shè)，提升審理國際稅收行政訴訟案件的專業(yè)性和能動性
首先，要優(yōu)化涉稅審判專業(yè)隊(duì)伍的知識結(jié)構(gòu)，吸收不同專業(yè)背景的法官組成審判團(tuán)隊(duì)，實(shí)現(xiàn)知識結(jié)構(gòu)的互補(bǔ)。其次，應(yīng)當(dāng)組織法官進(jìn)行稅務(wù)審判培訓(xùn)，彌補(bǔ)目前法院在國際稅收行政審判的事實(shí)認(rèn)定、法律適用和裁判文書撰寫方面所存在的不足。最后，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)法院與政法院校、稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)律師之間的相互溝通，形成稅收法律職業(yè)共同體。
3. 中國法院在審理國際稅收行政訴訟案件時(shí)可適當(dāng)參考其他國家的司法判例
通過對其他國家司法判例的研究與參考，可以深入了解相關(guān)國際稅收規(guī)則的背景、成因與演化路徑，在此基礎(chǔ)上將移植的國際稅收法律本土化，從而在遵循國際社會一般性法律原則的同時(shí)，兼顧中國的社會習(xí)慣與文化傳統(tǒng)。當(dāng)然，對外國司法判例的此種參考，還應(yīng)注意其參考程度與參考方式。在程度上，外國的司法判例對中國法院當(dāng)然不具有約束力。在方式上，應(yīng)關(guān)注外國司法判例的時(shí)代背景、該國的法律制度、傳統(tǒng)與文化等與中國的差異，避免生搬硬套。
4. 加強(qiáng)最高人民法院的國際稅收司法監(jiān)督和指導(dǎo)工作
未來，還應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)最高人民法院的國際稅收司法監(jiān)督和指導(dǎo)工作，強(qiáng)化最高人民法院對于國際稅法裁判規(guī)則的供給。第一，提升國際稅收行政訴訟案件的管轄級別，確保最高人民法院能夠通過審判監(jiān)督程序加強(qiáng)國際稅收司法監(jiān)督。第二，借鑒知識產(chǎn)權(quán)與環(huán)境資源司法專業(yè)化的經(jīng)驗(yàn)，確立最高人民法院的相關(guān)職能部門負(fù)責(zé)稅收司法的指導(dǎo)工作。第三，最高人民法院應(yīng)當(dāng)重視稅收領(lǐng)域指導(dǎo)性案例的篩選工作，適時(shí)發(fā)布一批高質(zhì)量的稅收司法指導(dǎo)性案例，盡可能同時(shí)涵蓋國內(nèi)稅收和國際稅收、行政和刑事案件。