民事法律關系是稅收法律關系產生的重要基礎，無論是流轉、所得還是財產或行為層面，稅的課征都是以一定的經濟行為/結果為征稅對象。因此，一般情況上，依法治稅規則中均會對民事法律關系進行全面回應。由于我國采用復合稅制，即對經濟交易的不同環節/效果均課征不同形式的稅收，所以稅法體系內部邏輯體系完善的基石之一便是厘清稅制與民法規則之間的“和”與“不同”。
契稅中的物權和債權行為
契稅作為典型的財產稅在《中華人民共和國契稅法》中得到明確。契稅法第一條、第二條分別規定了契稅的納稅人和征稅對象。納稅人為承受土地、房屋權屬的單位和個人，并在征稅對象中明確“土地使用權轉讓，不包括土地承包經營權和土地經營權的轉移”。因此，契稅是以物權的移轉而非針對債權行為課征。對于只發生物權移轉并未發生債權的行為，如“法定繼承人通過繼承承受土地、房屋權屬”，契稅法認為雖然符合可稅性要件，但仍可以給予免稅待遇，這從另一個角度證明了無交易行為的物權變更也屬于契稅的征稅對象。
雖然從理論上看債權行為本身不能作為契稅的征稅對象，但在契稅法律制度構建框架中，債權行為仍具有重要的基礎地位，其關系著契稅的納稅義務發生時間的確定以及退稅與否。
契稅的成立：
稅收構成要件體系的內在沖突
稅收構成要件一般認為是對課稅標準的明確。不管是《中華人民共和國契稅暫行條例》，還是《中華人民共和國契稅法》，均規定當發生轉移土地、房屋權屬時，“承受的單位和個人為契稅的納稅人”（契稅法第一條）。換言之，作為財產稅的契稅，只有當特定主體獲得了應稅財產的物權而非債權才具有納稅人的身份、始有納稅義務。即如果以債權行為為前提，那么也只有當存在有效的權屬轉移合同，并且完成物權登記，特定主體才符合財產稅的內在特征。簡單來說，如果權屬轉移合同/憑證不生效或者無效，包括被撤銷或被解除，特定主體尚不能行使有效的請求權，更無法獲得土地或房屋的權屬，其就并非契稅的納稅人，因而不應產生契稅的納稅義務。
從實踐來看，確有交易完成但物權登記遲遲未完成的情形，因此基于對國家稅收利益的保護，契稅法越過對債權行為的效力判斷，將契稅納稅義務發生時間規定為債權行為的成立之日。換言之，雖然經濟行為只有產生民法上的效力，并最終實現權屬的變動，才能在經濟事實和法律上具有實質的可稅性，但是稅法對于契稅納稅義務的發生，并不考慮該經濟行為是否產生了物權變動效果，也不考慮該經濟行為在民法上是否有效。
契稅暫行條例和契稅法均規定，契稅的納稅義務發生時間，為“納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當日”（契稅法第九條）。即契稅納稅義務的產生并不考慮合同的效力。由此可見，在契稅構成要件的規則層面，稅法并未吸納民法中物權登記行為對于權屬的意義，同時也未吸納民法對于債權行為效力的認定。其一，這體現了國家利益、公共利益優先的考量。其二，這種沖突在通常情況下折射為一種時間性差異，即通常情況下合同成立即生效，而納稅人一般都能獲得權屬。因此，如何實現契稅納稅義務發生時間在先于權屬獲得以及當契稅征收之后出現民法上效力的不存在的稅收處理問題，還需要稅收征管制度的配合。
契稅的征與退：
對稅收構成要件內在沖突適度彌合
如前所述，作為財產稅的契稅，雖然在納稅義務發生時間的規則層面不考慮合同效力與權屬登記手續，但其與同樣將納稅義務發生時間規定為書立應稅憑證當日的印花稅之間則存在顯著差異（比如被歸為行為稅的印花稅，納稅人書立應稅憑證即產生印花稅納稅義務，而合同是否生效、是否履行，乃至是否解除或無效并不影響納稅義務）。
這主要有兩方面原因：一方面，印花稅本身不存在稅收構成要件在定性和定量標準上的內在沖突，納稅人為“書立應稅憑證”之人，該規定和納稅義務發生時間在邏輯上保持一致。另一方面，契稅雖然在納稅義務發生時間上優先保障了國家稅收利益，但當納稅人最終并不能承受土地或房屋權屬時，立法對于稅收構成要件的規則選擇在納稅義務發生時間與納稅人之間的沖突變成了永久性差異。因此，這就需要通過征管制度彌合稅收構成要件的內在沖突。
修正納稅期限規定，縮減時間性差異。雖然契稅法沿用了契稅暫行條例對于納稅義務發生時間的規定，但前者較后者“納稅義務發生之日起10日內”的期限，采用了更寬松的規定，即納稅人“在依法辦理土地、房屋權屬登記手續前申報繳納契稅”即可。換言之，納稅人主要在權屬登記手續辦理前申報繳納契稅即符合稅法規定，而合同簽訂當日即納稅義務發生時間并不等于繳納契稅稅款的期限。這種對于繳納期限的規定，在稅款入庫和納稅人財產權之間實現了利益平衡，既便利了納稅人、減少其財產的損失（包括時間利益、在原契稅制度下延遲繳納契稅的滯納金損失），也最大限度地減少了稅收構成要件內在體系在時間上的沖突。
通過退稅制度，避免永久性差異。目前，我國稅法上的退稅制度在不同稅種中規定不一，《中華人民共和國稅收征收管理法》中的退稅主要集中在第五十一條，即“納稅人超過應納稅額繳納的稅款”可以申請退回（如個人所得稅和企業所得稅，由于預扣預繳制，年終匯算會產生退稅的可能性。這屬于溢繳稅款）。契稅的退稅與一般的溢繳稅款的不同之處在于課稅基礎的滅失，即產權轉移行為有無效等情形。
契稅法實施前，財政部和國家稅務總局對契稅的退還以房屋權屬是否變更為標準（見《財政部 國家稅務總局關于購房人辦理退房有關契稅問題的通知》）。同時，《國家稅務總局關于無效產權轉移征收契稅的批復》明確，“經法院判決的無效產權轉移行為不征收契稅”。契稅法以法律的形式對上述問題予以整合，第十二條明確規定，“在依法辦理土地、房屋權屬登記前，權屬轉移合同、權屬轉移合同性質憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務機關申請退還已繳納的稅款，稅務機關應當依法辦理。”值得注意的是，主張退稅雖然以權屬轉移合同不具法律上的效力為前提，但仍然以物權登記為標準，即只有未登記才可以退稅；已登記則不可退稅。這回應了契稅以物權移轉為征稅對象的邏輯起點。
稅收征收管理法上的退稅受時間限制。稅收征收管理法第五十一條是各稅種關于退稅的主要法律依據。雖然該條并未明確超過應納稅額繳納稅款的原因是否包括課稅基礎的滅失，如合同的解除，或者是因事后某種原因導致納稅行為歸于無效或被撤銷。就課稅基礎滅失退稅問題，《中華人民共和國車輛購置稅法》第十五條為例，“納稅人將已征車輛購置稅的車輛退回車輛生產企業或者銷售企業的，可以向主管稅務機關申請退還車輛購置稅。”由于實踐中車購稅的退稅，也以稅收征收管理法第五十一條作為法律依據之一，所以可以認為該條也可以統轄基于課稅基礎滅失而產生的退稅的相關程序。但稅收征收管理法第五十一條還規定，“退稅額以已繳稅款為基準，自繳納稅款之日至申請退稅之日，每滿一年扣減百分之十。”可見，納稅人申請退稅有著嚴格的“時間門檻”。既然對無效的產權轉移行為在稅法理論上不應作為征稅對象，那么是否應該設置納稅人申請退稅“時間門檻”，值得探討。
契稅實體與程序的協調：
基于民法的審視
在民法視角下，引起物權變動的原因，雖然多數是法律行為，也可以是法律行為之外的其他法律事實。契稅法注意到了不同原因的差異，明確了物權變動作為契稅的征稅對象，也明確了契稅的財產稅性質。無論是先稅后證，還是納稅義務發生時間的規定，雖有退稅制度作為實現納稅人實質正義的保障，但矛盾沖突仍然無法避免。
基于契稅法相關條文，可以得出以下結論：首先，作為財產稅的契稅，物權移轉即具有可稅性，無論是否通過債權行為。其次，當物權的移轉是通過權屬轉移合同實現，合同一旦成立，不論其效力為何，即產生法律上的契稅納稅義務。再次，為實現納稅義務發生時間不以合同有效或物權變動為前提，引入了“先稅后證”制度，即契稅法第十條規定的“未按照規定繳納契稅的，不動產登記機構不予辦理土地、房屋權屬登記”。該制度直接影響稅法與物權變動在事實上的邏輯關系。最后，在物權未發生移轉時，無效的權屬轉移合同可以阻卻納稅義務履行，這表現為退稅請求權的行使。但這種請求權受嚴格的時間限制。
從以上制度設計可以看出，契稅法體現了在依法治稅理念下，稅法由單純的保障國家稅收向兼顧國家與納稅人利益協調轉型。隨著稅收法定制度的不斷深入，稅法與民法的銜接，特別是與民法典的銜接頗為重要。因此，基于稅收征管需要引入的行政管理制度也應當以充分尊重民事法律為前提，并將這種理念貫穿于稅收立法、稅法解釋、稅收執法和稅收司法全過程。
（作者：郭維真 作者單位：中央財經大學法學院）