契稅是指轉移土地、房屋權屬時，向其承受者征收的一種財產稅。2021年9月1日起施行的《中華人民共和國契稅法》取代《中華人民共和國契稅暫行條例》是我國稅收法治建設的需要，是落實稅收法定原則的要求。稅收法定原則的基本內涵可歸納為稅收要素法定、稅收要素確定與征稅程序合法。本文據此解析稅收法定原則下的契稅稅收優惠制度。
稅收優惠要素法定：契稅的單行立法與授權立法
稅收法定原則是稅收立法權回歸全國人大的理論基礎與邏輯起點。落實稅收法定原則并不意味著絕對否定和排斥稅收授權立法，而是強調在法定范圍內、按法定程序并通過法定方式來行使稅收授權立法權。稅收優惠是稅收實體要素之一，其稅收法定性體現在契稅的單行立法與授權立法。
單行立法的契稅稅收優惠。按照稅制平移，保持現行稅制框架和稅負水平總體不變的思路，對契稅暫行條例進行必要修改后出臺的契稅法是全國人大常委會的單行立法，符合《中華人民共和國立法法》第八條第六款規定：“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。”契稅法第六條第一款規定了六種法定免征情形。除維持現行國家機關、事業單位、社會團體、軍事單位用于辦公、教學、醫療、科研、軍事設施的土地、房屋免稅的規定外，新增的稅收支持公益事業、鼓勵開發農業用地、貫徹和諧家庭社會理念及世界大國外交擔當等五種法定免征情形。
授權立法的契稅稅收優惠。授權立法分為專門授權和法條授權。法條授權指立法主體在其所制定的規范性法律文件中，以法條形式授予有關主體制定有關規范性法律文件的權力。稅收授權立法以法條授權為主，契稅法有關減征、免征的酌定稅收優惠情形即為法條授權立法。
授權有關主體制定實施細則的授權立法。契稅法第六條第二款規定：“國民經濟和社會發展的需要，國務院對居民住房需求保障、企業改制重組、災后重建等情形可以規定免征或者減征契稅，報全國人民代表大會常務委員會備案。”該規定是保障居民住房及災后重建的剛需、企業改制重組引起權屬變更情況下的酌定減免優惠。因被授權立法主體是國務院，相關稅收優惠全國范圍內適用。
授權有關主體一定范圍內的立法權。契稅法第七條規定：“省、自治區、直轄市可以決定免征或者減征契稅的酌定情形：因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權屬；因不可抗力滅失住房，重新承受住房權屬。”該規定是政府征收、征用及因不可抗力滅失住房所引起權屬變更情況下的酌定減免優惠。因被授權立法主體是省級人民政府，相關稅收優惠各地有所不同。
稅收優惠要素確定：契稅的國家立法與地方立法
稅收要素確定要求稅收法律對納稅人、征稅對象、稅率、計稅依據、稅收優惠等要素的規定必須明確清晰，盡可能避免出現漏洞和歧義。稅收優惠要素確定體現在契稅的國家立法與地方立法中。
契稅法是全國人大常委會行使國家立法權制定的法律，規定六種法定契稅免征情形：（1）國家機關、事業單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋權屬用于辦公、教學、醫療、科研、軍事設施。依據該規定，享受免稅優惠的納稅人是國家機關、事業單位、社會團體、軍事單位，其所承受的土地、房屋用途的規定明確清晰：用于辦公用地的土地、房屋；用于教學的土地、房屋；用于醫療的土地、房屋；用于科研的土地、房屋；用于軍事設施的，限于直接用于《中華人民共和國軍事設施保護法》規定的軍事設施的土地、房屋。（2）非營利性的學校、醫療機構、社會福利機構承受土地、房屋權屬用于辦公、教學、醫療、科研、養老、救助。享受免稅優惠的納稅人是依法登記為事業單位、社會團體、基金會、社會服務機構等的非營利法人和非營利組織。“學校”的具體范圍為經縣級以上人民政府或者其教育行政部門批準成立的大學、中學、小學、幼兒園，實施學歷教育的職業教育學校、特殊教育學校、專門學校，以及經省級人民政府或者其人力資源社會保障行政部門批準成立的技工院校。“醫療機構”的具體范圍為經縣級以上人民政府衛生健康行政部門批準或者備案設立的醫療機構。“社會福利機構”的具體范圍為依法登記的養老服務機構、殘疾人服務機構、兒童福利機構、救助管理機構、未成年人救助保護機構。其所承受的土地、房屋用途的規定明確清晰：用于辦公、教學、醫療、科研的，與第一種免稅情形相同；用于養老的，限于直接用于為老年人提供養護、康復、托管等服務的土地、房屋；用于救助的，限于直接為殘疾人、未成年人、生活無著的流浪乞討人員提供養護、康復、托管等服務的土地、房屋。（3）承受荒山、荒地、荒灘土地使用權用于農、林、牧、漁業生產。國家為鼓勵開發農業用地而免征“三荒”用地的契稅。享受免稅優惠的納稅人是承受荒山、荒地、荒灘土地使用權的主體，“三荒”用地的用途限于農、林、牧、漁業生產。（4）婚姻關系存續期間夫妻之間變更土地、房屋權屬。該規定延續2013年12月財政部、國家稅務總局印發的《關于夫妻之間房屋土地權屬變更有關契稅政策的通知》。“加名”“減名”“換名”是婚姻關系存續期間夫妻之間變更土地、房屋權屬的主要形式。房地產作為家庭主要財產，夫妻之間內部變更免征契稅，既符合民意又便于征管及家庭財產自由流轉。（5）法定繼承人通過繼承承受土地、房屋權屬。該規定延續2004年9月國家稅務總局印發的《關于繼承土地、房屋權屬有關契稅問題的批復》，其僅限于配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母等法定繼承人。非法定繼承人根據遺囑承受死者生前的土地、房屋權屬，屬于贈與行為，應征收契稅。（6）依照法律規定應當予以免稅的外國駐華使館、領事館和國際組織駐華代表機構承受土地、房屋權屬。
除立法機關以法律形式規定契稅稅收優惠外，行政機關以稅收法規、規章的形式做補充，主要涉及企事業單位改制重組、房地產交易及契稅法實施后的優惠政策銜接等方面。一是，企業、事業單位改制重組的契稅稅收優惠。2021年4月，財政部、國家稅務總局發布《關于繼續執行企業 事業單位改制重組有關契稅政策的公告》規定：“自2021年1月1日起至2023年12月31日，對符合法定條件的企業改制、事業單位改制、公司合并、公司分立、企業破產、資產劃轉、債權轉股權等情形下，納稅人承受企業或公司土地、房屋權屬，免征或減征契稅。”二是，房地產交易環節的契稅稅收優惠。2016年2月，財政部、國家稅務總局、住房城鄉建設部聯合發布《關于調整房地產交易環節契稅 營業稅優惠政策的通知》規定：“對個人購買家庭唯一住房（家庭成員范圍包括購房人、配偶以及未成年子女，下同），面積為90平方米及以下的，減按1%的稅率征收契稅；面積為90平方米以上的，減按1.5%的稅率征收契稅。對個人購買家庭第二套改善性住房，面積為90平方米及以下的，減按1%的稅率征收契稅；面積為90平方米以上的，減按2%的稅率征收契稅。”三是，契稅法實施后的優惠政策銜接。2021年8月，財政部、國家稅務總局發布《關于契稅法實施后有關優惠政策銜接問題的公告》規定：“一、夫妻因離婚分割共同財產發生土地、房屋權屬變更的，免征契稅。二、城鎮職工按規定第一次購買公有住房的，免征契稅。已購公有住房經補繳土地出讓價款成為完全產權住房的，免征契稅。三、外國銀行分行改制為外商獨資銀行（或其分行），改制后承受原外國銀行分行的房屋權屬的，免征契稅。”
地方立法具有從屬性與自主性，常結合本地實際情況及具體要求，細化并補充上位法，具體分為：
因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權屬，免征契稅。分為三種情況：一是其價格沒有超出土地、房屋補償費、安置補助費的部分；二是選擇貨幣補償后，價格不超過貨幣補償的部分；三是選擇房屋產權調換、土地使用權置換且不繳納差價的部分。
因不可抗力滅失住房，重新承受住房權屬，免征契稅。分為兩種情況：一是不設置條件。只要住房滅失屬于不可抗力即可享受。二是設置不超過原面積、由級以上人民政府相關部門認定、需在特定區域內等條件。因不可抗力造成住房滅失是納稅人的資產凈損失，對重新承受住房權屬免征契稅既能減輕納稅人負擔，又便于地方開展賑災工作。
稅收優惠程序合法
征稅程序合法即征稅機關必須嚴格按照稅收法律規定的程序和權限征收稅款，非經法定程序，不得隨意加征、減征、停征或免征稅收。契稅稅收優惠必須程序合法。
授權立法的稅收優惠備案程序。契稅法第六條第二款規定，國務院可以規定免征或者減征契稅，報全國人大常委會備案；第八條規定，省、自治區、直轄市規定的免征或者減征契稅的具體辦法，報同級人大常委會決定，并報全國人大常委會和國務院備案。
納稅人依照法定程序申報稅收減免。符合契稅稅收優惠條件的納稅人，納稅人應按照規定程序申報享受稅收減免，相關資料留存備查。納稅人辦理土地、房屋權屬登記，不動產登記機構應當查驗契稅完稅、減免稅憑證或者有關信息。未按照規定繳納契稅的，不動產登記機構不予辦理土地、房屋權屬登記。 （作者單位：西北政法大學經濟法學院）